LEISTUNG, DIE ÜBERZEUGT.
PARTNERSCHAFT, DIE BLEIBT.
KOMPETENZ, DIE BEWEGT.
Veröffentlicht: 17. Oktober 2019

Bereits am 31.07.2019 hat das Bundeskabinett den Regierungsentwurf eines „Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften“ beschlossen. Neben den Maßnahmen zur steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zahlreichen Änderungen der Steuergesetze enthält das umfangreiche Gesetz insbesondere auch Änderungen zu § 17 EStG.

Kern der Gesetzesänderung ist dabei insbesondere eine eigenständige steuerliche Definition des Anschaffungskostenbegriffes; soweit sie Anteile an Kapitalgesellschaften betreffen. Hierfür definiert der neue § 17 Abs. 2a EStG – E zwar in Anlehnung an § 255 HGB; aber eigenständig für das Steuerrecht den Begriff der Anschaffungskosten im Hinblick auf Anteile an Kapitalgesellschaften. Neu ist hierbei insbesondere, dass zu den Anschaffungskosten von Anteilen an Kapitalgesellschaften neben den Aufwendungen, die geleistet werden um die Anteile zu erwerben, auch die Nebenkosten sowie nachträgliche Anschaffungskosten zählen. Darüber hinaus zählt der Gesetzesentwurf exemplarisch auf, was zu den nachträglichen Anschaffungskosten im Sinne dieser Definition gehören soll. Danach sind nachträgliche Anschaffungskosten insbesondere

  • offene oder verdeckte Einlagen,
  • Darlehnsverluste, soweit die Gewährung des Darlehens oder das Stehenlassen des Darlehens in der Krise der Gesellschaft gesellschaftsrechtlich veranlasst war, und
  • Ausfälle von Bürgschaftsforderungen und vergleichbaren Forderungen, soweit die Hingabe oder das Stehenlassen der betreffenden Sicherheit gesellschaftsrechtlich veranlasst war.

Eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung liegt nach dem Gesetzesentwurf regelmäßig vor, wenn ein fremder Dritter das Darlehen oder Sicherungsmittel bei sonst gleichen Umständen zurückgefordert oder nicht gewährt hätte.

Die nun geplanten Gesetzesänderungen sollen die Rechtslage, wie sie durch die Rechtsprechung des BFH besteht, ändern und die „alte“ Rechtslage wiederherstellen. Hintergrund der nun geplanten Gesetzesänderung ist die Rechtsprechung des BFH, wie sie sich aus dem Urteil vom 11.07.2017 ergibt.

Keine steuerlichen Auswirkungen beim Ausfall von Gesellschafterdarlehen

Der BFH änderte mit seiner wegweisenden Entscheidung vom 11.07.2017 – Az. IX R 36/15 bisherige Rechtsprechung und stellte nun klar, dass die bisherige Rechtsprechung zur Berücksichtigung nachträglicher Anschaffungskosten wegen eigenkapitalersetzender Finanzierungshil-fen nach § 17 EStG wegen der Einführung des Gesetzes zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen (MoMiG) nicht mehr anwendbar sei.

In dem der Entscheidung zugrunde liegenden Streitfall verbürgte sich der Sohn des bisherigen Alleingesellschafters im Jahr 2006 für einen Kredit, den die GmbH zur Umgestaltung der Ge-schäftsräume aufnehmen wollte. Aufgrund des Alters des bisherigen Alleingesellschafters forderte die Bank die Übertragung der Anteile auf den Sohn und die Eingehung der selbstschuldnerischen Bürgschaft durch diesen. Nachdem die Gesellschaft, nach Übertragung der GmbH-Anteile auf den Sohn, im Jahre 2011 Insolvenz anmeldete, welche jedoch mangels Masse abgelehnt wurde, musste der Kläger aufgrund der von ihm eingegangenen Bürgschaft Zahlungen an die Bank leisten.

Im Rahmen seiner Einkommensteuererklärung für das Jahr 2011 wollte der Gesellschafter die Inanspruchnahme aus der Bürgschaft i. H. v. 140 T€ sodann als nachträgliche Anschaffungskosten geltend machen. Dies lehnte das Finanzamt unter anderem jedoch mit der Begründung ab, dass sich die GmbH zum Zeitpunkt der Bürgschaftsübernahme nicht in einer Krise befunden habe. Auf die Inanspruchnahme des Gesellschafters finden die ab dem Jahr 2009 geltenden Regelungen nach dem MoMiG Anwendung.

Der BFH machte mit seinem Urteil deutlich, dass es durch die Einführung des MoMiG für die Frage nach nachträglichen Anschaffungskosten nicht mehr entscheidend sei, ob Bürgschaften oder Darlehen eigenkapitalersetzend seien – es komme auf den handelsrechtlichen Begriff der Anschaffungskosten gem. § 255 Abs. 1 HGB an. Demnach seien nur Aufwendungen des Gesellschafters zu erfassen, die nach Grundsätzen des Handels- oder Bilanzsteuerrechts zu einer offenen oder verdeckten Einlage in das Kapital der Gesellschaft führten. Hierzu zählen Nachschüsse, sonstige Zuzahlungen in die Kapitalrücklage, Barzuschüsse oder der Verzicht auf eine noch werthaltige Forderung. Aufwendungen aus Fremdkapitalhilfen, wie Darlehen oder der Ausfall mit einer Bürgschaftsregressforderung, führen hingegen grundsätzlich nicht mehr zu Anschaffungskosten der Beteiligten. Etwas Anderes soll gelten, wenn die gewährte Fremdkapitalhilfe aufgrund der konkreten vertraglichen Abreden mit der Zuführung einer Einlage in das Gesellschaftsvermögen wirtschaftlich vergleichbar ist.

Aus Vertrauensschutzgründen entschied sich der BFH dazu, zugunsten des Klägers die bisher geltenden Rechtsprechungsgrundsätze anzuwenden, und kam zu dem Entschluss, dass die Bürgschaft des Klägers durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und mit Blick auf die damalige Krise der Gesellschaft auch eigenkapitalersetzend gewesen sei. Die nachträglichen Anschaffungskosten seien somit auf Grund der Bürgschaftsinanspruchnahme anzuerkennen.

In zeitlicher Hinsicht soll die geplante Gesetzesänderung grundsätzlich ab dem 31.07.2019, optional aber auch schon vor diesem Tag anwendbar sein. Danach wären sämtliche gesellschaftsrechtlich veranlassten Finanzierungshilfen von der Neuregelung umfasst. Wird von der optionalen Rückwirkung hingegen keinen Gebrauch gemacht, stellt sich die Frage, ob auf die Fälle, die zwischen der Änderung der Rechtsprechung und der geplanten Gesetzesänderung liegen, die vom BFH mit Urteil vom 24.07.2017 aufgestellten Grundsätze gelten.

Ausfall einer privaten Darlehensforderung führt zu steuerlich abziehbarem Verlust

Der BFH entschied, entgegen der Entscheidung der Finanzverwaltung, mit seinem Urteil vom 24.10.2017 (VIII R 13/15, DB 2017 S. 3035), dass der endgültige Ausfall einer im Privatvermögen gehaltenen Darlehensforderung zu einem steuerlich anzuerkennenden Verlust im Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen führt.

Im zugrunde liegenden Sachverhalt gewährte der Kläger einem Dritten im Jahr 2010 ein mit ca. 5 % verzinsliches Darlehen in Höhe von ca. 24.000,00 €. Im Jahr 2012 wurde über das Vermögen des Darlehensnehmers ein Insolvenzverfahren eröffnet, woraufhin der Kläger die noch offene Darlehensforderung in Höhe von ca. 19.000,00 € zur Insolvenztabelle anmeldete. Der Kläger machte den Darlehensausfall in seiner Einkommensteuererklärung 2012 als negative Einkünfte aus Kapitalvermögen gem. § 20 Abs. 2 EStG geltend. Das Finanzamt erkannte diesen Verlust nicht an und auch das Finanzgericht Düsseldorf wies die Klage zurück.

Der BFH hingegen entschied zugunsten des Klägers, dass auch der Ausfall einer Kapitalforderung gem. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG in der privaten Vermögenssphäre zu einem steuerlich anzuerkennenden Verlust nach § 20 Abs. 2 EStG führt. Der Bundesfinanzhof hat mit dem vorliegenden Urteil die Trennung von Vermögens- und Ertragsebene für Einkünfte aus Kapitalvermögen aufgegeben.

Nach Rechtsprechung des BFH sind auch im Falle des Forderungsausfalles die Grundsätze anzuwenden, die für die Berücksichtigung eines Auflösungsverlustes im Rahmen des § 17 EStG entscheidend sind. Danach liegt ein steuerbarer Verlust aufgrund eines Forderungsausfalls erst dann vor, wenn endgültig feststeht, dass keine Rückzahlungen mehr erfolgen werden. Die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Schuldners reicht nach der Rechtsprechung hierfür i. d. R. allein nicht aus. Etwas Anderes gilt nur dann, wenn die Eröffnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse abgelehnt worden ist oder angesichts anderer Gründe feststeht, dass keine Rückzahlung mehr zu erwarten ist. Bei der Prüfung dieser Frage ist eine ex ante-Betrachtung zu Grunde zu legen. Danach ist die Sachlage, wie sie sich im Zeitpunkt der Entscheidung darstellt, maßgeblich. Spätere Entwicklungen sind insoweit nicht mehr zu berücksichtigen.

Im vorliegenden Fall war der Senat des Finanzgerichts Düsseldorf der Auffassung, dass durch die Anzeige der Masseunzulänglichkeit und der damit verbundenen Einschätzung der Insolvenzverwalterin, dass keine weiteren Rückzahlungen erfolgen werden, ein endgültiger Forderungsausfall begründet ist. Auf einen möglichen weiteren Fortgang des Verfahrens und mögliche spätere Änderungen der Vermögenslage bis zum Abschluss des Insolvenzverfahrens kommt es nach der maßgeblichen ex ante-Sicht hingegen nicht an.

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Henning Overkamp, Rechtsanwalt, Steuerberater, Geschäftsführer

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